Problemy interpretacyjne tekstu prawnego na przykładzie orzecznictwa podatkowego

Monika Zięba

Problemy interpretacyjne tekstu prawnego na przykładzie orzecznictwa podatkowego

Wykładnia przepisów prawnych, znana również jako interpretacja prawna, obejmuje szereg działań mających na celu ustalenie prawidłowego znaczenia normy prawnej zawartej w przepisach. W trakcie stosowania prawa przez organy administracji czy wymiar sprawiedliwości często pojawiają się wątpliwości co do interpretacji konkretnego przepisu. W takich sytuacjach wykładnia prawa staje się narzędziem umożliwiającym przezwyciężenie tego problemu poprzez klarowanie sensu i zastosowania danej normy[1]. Wykładnię prawa, czyli proces interpretacyjny przepisów prawnych, można analizować z różnych perspektyw. Jednym z kluczowych kryteriów jest sposób, w jaki dokonywana jest ta interpretacja.

Pierwszym rodzajem jest wykładnia językowa, która polega na tłumaczeniu przepisów prawa na normy postępowania oraz na ustalaniu ich znaczenia z punktu widzenia języka prawnego. Jeżeli językowa analiza jest jednoznaczna, nie ma potrzeby stosowania innych dyrektyw interpretacyjnych, takich jak systemowe czy funkcjonalne.[2] Wykładnia językowa opiera się na przekładzie przepisów prawa na normy postępowania, z uwzględnieniem specyfiki języka prawnego. Dyrektywy językowe wprowadzają reguły dotyczące interpretacji terminów i zalecają korzystanie z definicji legalnych. W przypadku oczywistego znaczenia przepisu z punktu widzenia językowego, nie są stosowane dodatkowe dyrektywy, takie jak systemowe czy funkcjonalne. Kolejnym rodzajem jest wykładnia systemowa, która koncentruje się na miejscu przepisu w systemie prawa oraz na relacjach między normami. Dyrektywy systemowe mają na celu uniknięcie sprzeczności między normami prawnymi, uwzględniając zasady i instytucje prawa. Są również związane z identyfikacją zasad prawa, które kierują działaniem norm prawnych. Trzecim rodzajem jest wykładnia funkcjonalna, stosowana w przypadku, gdy językowa analiza nie rozstrzyga kwestii niejasności. Dyrektywy funkcjonalne nakazują uwzględnienie kontekstu politycznego, społeczno-gospodarczego i kulturowego, a także wartości i celów, które przyświecały prawodawcy[3]. Podmioty dokonujące wykładni różnią się ze względu na swoją rolę. Wykładnię autentyczną przeprowadza prawodawca, posiadający moc wiążącą dla wszystkich adresatów interpretowanego przepisu. Wykładnia praktyczna jest kompetencją organów stosujących prawo, głównie sądów, ograniczoną do konkretnej sprawy[4]. Wykładnia doktrynalna jest dziełem przedstawicieli nauki prawa i choć nie posiada mocy wiążącej, odgrywa ważną rolę w analizie różnych możliwości interpretacyjnych. Wykładnia legalna, jeśli istnieje, jest dokonywana przez organ państwowy mający ogólną kompetencję do interpretacji aktów normatywnych. Wreszcie, wyniki wykładni przyjmują różne formy. Wykładnia dosłowna wynika z jednoznacznego znaczenia normy ustalonego za pomocą dyrektyw językowych. Wykładnia rozszerzająca oznacza przyjęcie szerszego zakresu stosowania normy, a wykładnia zwężająca zakłada węższe jej rozumienie, wynikające z dyrektyw systemowych czy funkcjonalnych. Ostateczny rezultat procesu interpretacyjnego jest istotny zarówno dla praktyki stosowania prawa, jak i dla nauki prawa.

Problematyka interpretacyjna w zakresie prawa podatkowego staje się istotnym wyzwaniem dla stabilności systemu prawnego oraz efektywności jego funkcjonowania. Niniejszy artykuł koncentruje się głównie na analizie orzecznictwa podatkowego, rzucając światło na trudności, z jakimi borykają się podatnicy w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Podczas eksploracji ścieżek interpretacyjnych, bez względu na to, czy przyjmuje się istnienie prawa przed interpretacją czy też interpretację jako narzędzie „odnajdywania” prawa, prawnicy często podejmują wybory, które towarzyszą niepewności i pytaniom o ich prawidłowość. Uświadamiając sobie lub nie proces interpretacyjny, wykładnia staje się codzienną praktyką każdego prawnika, towarzysząc stosowaniu prawa i pozostawiając niewielki margines wyboru tym, którzy mają do czynienia z obszarem prawnym.

Z perspektywy praktyki stosowania prawa, kluczowym zagadnieniem staje się prawidłowość decyzji interpretacyjnej, skupiająca się na wyborze „właściwego” znaczenia dla każdego przypadku interpretacyjnego. Sposób, w jaki sąd dokonuje ustaleń i uzasadnia wybraną hipotezę interpretacyjną, wpływa na akceptowalność rozstrzygnięcia w obrębie wspólnoty, w której działa. Zastosowanie różnych rodzajów dyrektyw może prowadzić do powstania rozbieżnych efektów interpretacyjnych. Niemniej jednak nasze pojmowanie prawa zakłada istnienie kryteriów prawidłowości wykładni, które są niezbędne do podejmowania decyzji w obszarze stosowania prawa. Dążenie do pewności i przewidywalności rozstrzygnięć skłania do konstrukcji schematów interpretacyjnych, nadając jednym metodom wykładni językowej pierwszeństwo względem innych[5].

Wpływ orzecznictwa na stosowanie prawa można analizować w różnych kontekstach, z czego szczególnie wyraźnie ujmuje się go w przypadku prawa podatkowego, gdy jest spostrzegane z perspektywy podmiotowej. Kluczowe jest zrozumienie zakresu, w jakim uczestniczące w procesie stosowania prawa podmioty korzystają z orzecznictwa, a zwłaszcza jaka jest jego rola w kształtowaniu pola interpretacji[6].

Rola orzecznictwa w prawie podatkowym wymaga analizy wpływu na poszczególne podmioty stosujące prawo, zarówno organy publiczne, jak i podmioty prywatne. Organy publiczne, takie jak organy administracji i sądy, pełnią istotną funkcję w kontroli zgodności działań podmiotów prywatnych z przepisami prawa podatkowego. W szczególności organy podatkowe sprawdzają poprawność ustalania stanu faktycznego oraz zastosowania norm prawnych przez podmioty niepubliczne. Należy pamiętać, że w procesie stosowania prawa podatkowego istotne jest uwzględnienie, w jakim stopniu orzecznictwo podatkowe wpływa na decyzje podatkowe podejmowane w sprawie danego podmiotu. Pytanie o wpływ orzecznictwa na stosowanie prawa podatkowego dotyka również kwestii istotnych dla funkcjonowania zasad interpretacji prawa podatkowego[7]. Znalezienie wspólnych elementów wykładni prawa podatkowego, mających na celu ustalenie treści normy prawnej w określonym stanie faktycznym, jest istotne zarówno teoretycznie, jak i praktycznie. W kontekście modelu stosowania prawa podatkowego wydaje się, że proces wykładni prawa rozpoczyna się od interpretacji przez podmioty niebędące organami publicznymi, co stanowi nietypową cechę w porównaniu z innymi gałęziami prawa publicznego. Kontrola prawidłowości działań podmiotów na różnych etapach procesu, przeprowadzana przez organy pierwszej i drugiej instancji, a także sądy administracyjne, podkreśla istotną rolę organów publicznych w procesie stosowania prawa podatkowego. Znalezienie wspólnych elementów wykładni prawa podatkowego, istotnych dla wszystkich uczestników procesu, może przyczynić się do ograniczenia sporów w zakresie stosowania tego prawa.

W kontekście prawa podatkowego, regulującego bezpośrednie stosunki między państwem a jednostką, istotne jest, aby zarówno tworzenie, jak i stosowanie prawa było zgodne z zasadami konstytucyjnymi. Prawo podatkowe musi respektować zasadę państwa prawnego, co wymaga rzeczywistego ukształtowania obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności, przy jednoczesnym zachowaniu pewności prawa. Rola Trybunału Konstytucyjnego w kształtowaniu granic opodatkowania jest nie do przecenienia. Zarówno jego wyroki eliminujące niezgodne z konstytucją przepisy, jak i wyroki interpretacyjne, wpływają istotnie na jednolitość stosowania prawa podatkowego. Przykładem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niekonstytucyjności przepisu podatkowego jest wyrok dot. definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[8]  z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21[9]. W ocenie Trybunału bowiem definicja budowli została skonstruowana w taki sposób, że nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania na podstawie samych tylko przepisów podatkowych. Trybunał uznał, że jest to niezgodne z konstytucją, aby tak istotne elementy konstrukcji podatku jak jej przedmiot, tj. to co należy opodatkować, były regulowane poza ustawą podatkową, w tym wypadku ustawą prawo budowlane.

Jako przykład rozstrzygania problemów interpretacyjnych przez sądy administracyjne, jest wykładnia art. 16a ust. 1a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawą o CIT”). Kluczowym zagadnieniem stanowi tu kwestia amortyzacji, a dokładniej momentu, w którym można rozpocząć proces dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tekst przepisu brzmi:

„Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, przedmioty niepodlegające amortyzacji, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.”

W niniejszym przypadku problematyczną kwestią jest rozumienie pojęcia „zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Podatnicy mogą mieć problem ze zrozumieniem tego, kiedy przedmiot staje się zdatny do użytku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Ol 312/19, stwierdził:

 „Aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, podatnik powinien nie tylko formalnie wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych, ale przede wszystkim powinien w roku podatkowym przyjąć ten środek, kompletny i zdatny do użytku, do używania. Nie jest dopuszczalne zaliczenie do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, jeżeli środek trwały nie jest kompletny i zdatny do użytku.”[10] Sąd wskazał, iż samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji jest niewystarczające. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w Wyroku z dnia 9 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 71/18, spróbował dokonać wykładni, warunków kompletności i zdatności do użytku:  

„Tym samym uznać należy, że warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 16a ust. 1u.p.d.o.p.[11]”

Dzięki powyższej wykładni podatnik uzyskuje klarowność w kwestii rozpoczęcia procesu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wyroki te precyzyjnie wyjaśniają, że aby rozpocząć odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego, podatnik musi spełnić dwie kluczowe formalności. Po pierwsze, środek trwały musi zostać formalnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Po drugie, decydujące jest to, aby w roku podatkowym przyjąć ten środek, kompletny i zdatny do użytku, do faktycznego użytkowania. Wyroki te stanowią jasne wytyczne dla podatników, definiując warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby móc skutecznie skorzystać z odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Innym przykładem interpretacji sądowej kwestii podatkowej, jest Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2021 r., sygn. I SA/Sz 498/21, w którym to sąd dokonał wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”):

„Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości w zakresie tam wskazanym) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie (tutaj, kto faktycznie wykonał sporne prace) nie trzeba już dokonywać.[12]”

Z powyższego fragmentu wynika, że Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Sz 498/21, stanowi istotne rozstrzygnięcie dotyczące interpretacji kwestii podatkowej. Sąd dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT), wyjaśniając, że faktury, które stwierdzają czynności, niezrealizowane w części dotyczącej tych czynności, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku. Decydujące jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste transakcje zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Sąd podkreślił, że posiadanie faktury przez nabywcę nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie zostały spełnione warunki materialne, takie jak wykonanie przez kontrahenta rzeczywistej czynności związanej z fakturą. Sąd wyraźnie wskazał, że konieczne jest udowodnienie, że transakcja faktycznie miała miejsce pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, a brak spełnienia tej materialnej przesłanki uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji wyrok ten precyzuje istotne aspekty dotyczące ważności faktur podatkowych i warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku.

Podsumowując, analiza problematyki interpretacyjnej tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego rzuca światło na istotne aspekty stosowania prawa w praktyce i pomaga zrozumieć prawo podatnikowi. Wskazuje ona na kluczowe wytyczne, które mogą być decydujące w procesie podejmowania decyzji podatkowych. Ponadto, umożliwia lepsze zrozumienie intencji ustawodawcy, co pozwala podatnikom skuteczniej planować swoje działania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Analiza ta jest nie tylko narzędziem do unikania potencjalnych problemów prawnych, ale również katalizatorem dla tworzenia bardziej zrównoważonych strategii podatkowych, zwiększając tym samym skuteczność i zgodność z obowiązującym prawem.

Źródła:

1. Siuda, Elementy prawa dla ekonomistów, Poznań 2013, s. 135
2. http://ftp.wspia.eu/wu/edukator/19_20_zima/razem/3S/1/Wst%C4%99p%20do%20nauk%20o%20pa%C5%84stwie%20i%20prawie/temat13/Repetytorium%20temat%2013%20-%20rodzaje%20wyk%C5%82adni.pdf [17.12.2023]
3. Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 203
4. https://demerara.pl/rodzaje-wykladni-ze-wzgledu-na-podmiot/ [17.12.2023]
5. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Wolters Kluwer, 2009, s. 15
6. Zirk-Sadowski, Wykładnia i rozumienie prawa w Polsce po akcesji do UE, w: S. Wronkowska (red.), Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków 2005, s. 94
7. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego,

Warszawa 2009, s. 78

8. Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
9. Wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21
10. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Ol 312/19
11. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 71/18
12. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2021 r., sygn. I SA/Sz 498/21

[1] W. Siuda, Elementy prawa dla ekonomistów, Poznań 2013, s. 135

[2]http://ftp.wspia.eu/wu/edukator/19_20_zima/razem/3S/1/Wst%C4%99p%20do%20nauk%20o%20pa%C5%84stwie%20i%20prawie/temat13/Repetytorium%20temat%2013%20-%20rodzaje%20wyk%C5%82adni.pdf [17.12.2023]

[3] M. Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 203

[4] https://demerara.pl/rodzaje-wykladni-ze-wzgledu-na-podmiot/ [17.12.2023]

[5] A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Wolters Kluwer, 2009, s. 15

[6] M. Zirk-Sadowski, Wykładnia i rozumienie prawa w Polsce po akcesji do UE, w: S. Wronkowska (red.), Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków 2005, s. 94

[7] A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego,

Warszawa 2009, s. 78

[8] Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

[9] Wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21

[10] Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Ol 312/19

[11] Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 71/18

[12] Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2021 r., sygn. I SA/Sz 498/21