Wyrok TSUE (Pierwsza Izba) z dnia 12 listopada 2020 r.  •  C-42/19

PRZEDMIOT

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zlozony przez Supremo Tribunal Administrativo (Najwyzszy Sad Administracyjny, Portugalia). Sprawa dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez holdingowa spolke mieszana w zwiazku z usluagami doradczymi nabytymi w celu planowanego, lecz ostatecznie niezrealizowanego nabycia udzialow w innej spolce oraz prowizja bankowa wyplacona z tytulu organizacji emisji obligacji, rowniez niezrealizowanej zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Pytania prejudycjalne odnosza sie do art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szostej dyrektywy VAT (77/388/EWG).

PYTANIE PREJUDYCJALNE I ODPOWIEDZ TRYBUNALU

Pytania prejudycjalne skierowane przez Supremo Tribunal Administrativo:

• (1) Czy holdingowej spolce mieszanej, ktora zamierzala swiadczyc oplatne, opodatkowane VAT uslugi na rzecz spolki, ktorej udzialy chciala nabyc, przysluguje prawo do pelnego odliczenia VAT naliczonego od uslug doradczych (badanie rynku) zwiazanych z planowanym nabyciem udzialow, nawet jesli to nabycie ostatecznie nie doszlo do skutku?
• (2) Czy holdigowa spolka mieszana moze odliczyc VAT naliczony od prowizji bankowej za organizacje emisji obligacji, jesli kapital uzyskany z tej emisji nie zostal przeznaczony na planowane inwestycje, lecz przekazany macierzystej spolce grupy w formie pozyczki oprocentowanej (transakcji zwolnionej z VAT)?

Odpowiedzi Trybunalu:

• (1) TAK – prawo do pelnego odliczenia VAT od uslug doradczych: 4 i 17 szostej dyrektywy nalety interpretowac w ten sposob, ze holdingowa spolka mieszana, ktora regularnie uczestniczy w zarzadzaniu swoimi spoelkami zaleeznymi, jest uprawniona do pelnego odliczenia VAT naliczonego od uslug doradczych zwiazanych z badaniem rynku w celu nabycia udzialow – nawet jezeli nabycie ostatecznie nie doszlo do skutku. Prawo to powstaje w chwili nabycia tych uslug i nie podlega korekte ze wzgledu na zmiane okolicznosci.
• (2) NIE – brak prawa do odliczenia VAT od prowizji bankowej: Faktyczne, zwolnione z VAT przekazanie kapitalu macierzystej spolce grupy w formie pozyczki oprocentowanej wyklucza prawo do odliczenia. Bezposredni zwiazek ze swiadczona faktycznie usluga zwolniona (udzielenie pozyczki – art. 13B lit. d pkt 1 szostej dyrektywy) ma pierwszenstwo przed pierwotnym zamiarem utilizacji kapital na inwestycje opodatkowane.

STAN FAKTYCZNY

Sonaecom SGPS SA jest portugalska holdingowa spolka mieszana swiadczaca odplatne uslugui strategicznego zarzadzania i koordynacji na rzecz spolek z sektora telekomunikacji, mediow, oprogramowania i integracji systemow. W 2005 r. zamierzala nabyc udzialy w spolce Cabovisao, prowadzacej dzialalnosc w zakresie audiowizualnym, telefonii i Internetu (tzw. triple play), a nastepnie swiadczyc na jej rzecz uslugi opodatkowane VAT.

W tym celu Sonaecom: (1) zlecila zewnetrzne badanie rynku (usluga doradcza), odliczajac w calosci VAT naliczony od wynagrodzenia za te usluge; (2) zawarla z bankiem BCP Investimento umowe o organizacje emisji obligacji, takze odliczajac VAT od prowizji bankowej.

Do nabycia udzialow w Cabovisao ostatecznie nie doszlo. Tymczasem kapital pozyskany z emisji obligacji zostal – zamiast na planowane inwestycje – przekazany macierzystej spolce grupy Sonae SGPS w formie pozyczki oprocentowanej. Portugalscy organy podatkowe zakwestionowaly oba odliczenia VAT, uznajac, ze wydatki nie sa zwiazane z transakcjami opodatkowanymi.

GLOWNE TEZY

• (pkt 28-39) Holdigowa spolka mieszana jako podatnik VAT: Spolka, ktora – obok biernego posiadania udzialow – swiadczy odplatne, opodatkowane VAT uslugi zarządcze na rzecz spolek zaleznych i regularnie uczestniczy w ich zarzadzaniu, jest podatnikiem VAT. Status ten nie jest uzalezniiony od tego, czy planowane nabycie udzialow doszlo do skutku.
• (pkt 40-53) Czynnosci przygotowawcze jako dzialalnosc gospodarcza: Trybunał potwierdzil, ze dzialalnosc gospodarcza moze skladac sie z wielu nastepujacych po sobie transakcji, a czynnosci przygotowawcze – jak badanie rynku przed nabyciem udzialow – same w sobie stanowia juz dzialalnosc gospodarcza. Prawo do odliczenia powstaje w chwili nabycia uslug i nie podlega korekcie, jezeli planowane nabycie nie doszlo do skutku z powodow niezaleznych od podatnika.
• (pkt 54-67) Koszty ogolne vs. koszty bezposrednie: Wydatki na uslugi doradcze zwiazane z planowanym nabyciem udzialow stanowia koszty ogolne dzialalnosci holdingowej spolki mieszanej – nie koszty bezposrednio powiazane z konkretna transakcja. Zakres prawa do odliczenia wyznacza zatem caloksztalt dzialalnosci spolki (pro rata). Trybunál doprecyzowal tym samym wyrok w sprawie Ryanair (C-249/17).
• (pkt 68-78) Zmiana przeznaczenia kapital – pierwszenstwo faktycznego uzytkowania: W przypadku prowizji bankowej za organizacje emisji obligacji decydujace znaczenie ma faktyczne, a nie zamierzone przeznaczenie uslug. Skoro kapital z emisji ostatecznie zostal przekazany macierzystej spolce jako pozyczka (transakcja zwolniona z VAT na podstawie art. 13B lit. d szostej dyrektywy), istnieje bezposredni zwiazek miedzy nabyta usluga bankowa a transakcja zwolniona. Pierwotny zamiar korzystania z kapital na cele opodatkowane traci znaczenie.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

Opinia RG Juliane Kokott z dnia 14 maja 2020 r. (C-42/19) – EUR-Lex

POWIAZANE SPRAWY

• C-249/17 Ryanair (17.10.2018) – prawo do odliczenia VAT od kosztow nieudanego nabycia udzialow; doprecyzowane w niniejszym wyroku w kwestii klasyfikacji kosztow jako ogolne (overhead)
• C-320/17 Marle Participations (05.07.2018) – holdingowe spolki mieszane a prawo do odliczenia VAT od kosztow nabycia udzialow przy zamiarze swiadczenia uslug
• C-16/00 Cibo Participations (27.09.2001) – holdingowe spolki mieszane a zakres statusu podatnika VAT
• C-108/14 i C-109/14 Larentia + Minerva i Marenave (16.07.2015) – proporcjonalne odliczenie VAT przez spolki holdingowe
• C-496/11 Portugal Telecom (06.09.2012) – nabycie udzialow przez holding a prawo do odliczenia VAT

AKTY PRAWNE

Szosta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw panstw czlonkowskich w odniesieniu do podatkow obrotowych:

• 4 ust. 1 i 2 – pojecie podatnika VAT i dzialalnosc gospodarcza
• 17 ust. 1, 2 i 5 – powstanie i zakres prawa do odliczenia; zasada pro rata
• 13B lit. d pkt 1 – zwolnienie z VAT dla transakcji kredytowych i pozyczkowych

Dyrektywa 2006/112/WE (aktualna dyrektywa VAT – rownowazne przepisy):

• 9 – pojecie podatnika
• 168 – zakres prawa do odliczenia
• 173-175 – proporcja odliczenia (pro rata)

SLOWA KLUCZOWE

VAT • prawo do odliczenia • holdingowa spolka mieszana • nabycie udzialow • koszty przygotowawcze • nieudane nabycie • zmiana przeznaczenia • factual use • emisja obligacji • koszty ogolne • pro rata • Portugalia • szosta dyrektywa

LINK DO WYROKU

Wyrok TSUE C-42/19 Sonaecom (EUR-Lex)