Monika Zięba
Implementacja dyrektyw unijnych na przykładzie dyrektyw ATAD i ATAD 2
Prawo unijne jest jednym z elementów dynamicznego procesu integracji państw i narodów europejskich, odgrywa istotną rolę w kształtowaniu jednolitego rynku oraz harmonizacji standardów prawnych w ramach Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Składa się z różnorodnych źródeł prawa, które wspólnie tworzą system norm i regulacji obowiązujących w UE, są nimi: traktaty, rozporządzenia, dyrektywy decyzje, opinie, zalecenia i stanowiska, prawo pochodne, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), prawo podstawowe i ogólne zasady prawa UE.[1]. W niniejszym artykule skupię się na dyrektywie i jej implementacji na przykładzie dyrektyw ATAD i ATAD 2.
Prawo wspólnotowe umożliwia istnienie jednolitego rynku, eliminując bariery handlowe między państwami członkowskimi. Obywatele UE mogą korzystać z czterech swobód, są nimi swobody: przemieszczania się osób, towarów, usług i kapitału zgodnie z postanowieniami Traktatów UE[2]. Korzyści wynikające z prawa unijnego mają na celu tworzenie jednolitej, zrównoważonej i skutecznej UE, która służy interesom wszystkich jej obywateli i państw członkowskich. Proces harmonizacji prawa unijnego z przepisami prawymi poszczególnych państw członkowskich ma szczególnie złożony charakter. Aby korzystać z przywilejów płynących z członkostwa we wspólnocie, państwa członkowskie muszą efektywnie i skutecznie wdrażać przepisy prawa UE. Przeniesienie tych norm na grunt krajowy, stanowi zadanie wymagające nie tylko profesjonalizmu i kreatywności, lecz również pozytywnego podejścia do dziedzictwa unijnego w danym obszarze tematycznym.
Definicja dyrektywy znajduje się w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 1 maja 2004 r. (dalej” „TFUE”):
„Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.”[3]
Niniejszy artykuł uprawnia Państwa Członkowskie do opracowania własnych form oraz środków w celu osiągnięcia celu wyznaczonego przez dyrektywy. Na etapie początkowym, dyrektywa jest opracowywana i uchwalana na poziomie Unii Europejskiej. Stanowi ona formalne odnotowanie zamierzonego rezultatu, który ma być osiągnięty przez państwa członkowskie, wynikający z zazwyczaj długotrwałych konsultacji politycznych. Kolejnym krokiem jest implementacja tego rezultatu na poziomie krajowym, co obejmuje pełne „zintegrowanie” norm dyrektywy z obowiązującymi w danym państwie normami prawa krajowego, realizowane w określonym przez dyrektywę terminie. Zasadniczą różnicą między dyrektywą a rozporządzeniem jest zasada „dwuetapowości”. W przypadku dyrektywy, istnieje konieczność dwuetapowego procesu, w którym najpierw jest ona przygotowywana i uchwalana na szczeblu unijnym, a następnie implementowana na poziomie krajowym. Jest to istotna różnica w porównaniu do rozporządzenia, które w zasadzie nie wymaga osobnego procesu wdrożenia, co jednocześnie ogranicza swobodę państw członkowskich w wyborze formy i metod implementacji. Dwuetapowość dyrektywy jest wynikiem prawnego kompromisu między dążeniem do jednolitej treści norm prawnych na poziomie unijnym, obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich, a jednoczesnym uwzględnieniem specyfiki i odrębności poszczególnych systemów prawnych tych państw. W tym kontekście dyrektywa pełni rolę instrumentu „legislacji pośredniej”[4].
Termin „implementacja” jest dosłownym odwzorowaniem angielskiego słowa „implementation„, które oznacza „wykonanie, realizację, wprowadzenie w życie”. Warto jednak zaznaczyć, że znaczenie tego terminu może się różnić w poszczególnych językach oficjalnych Unii Europejskiej. W uproszczeniu można stwierdzić, że implementacja prawa unijnego wiąże się z działaniami, które umożliwiają rzeczywiste wprowadzenie w życie postanowień przyjętych na szczeblu unijnym do krajowych porządków prawnych. Jednakże, pojęcie implementacji prawa unijnego nie jest jednoznaczne i precyzyjne. W szerszym i ogólnym kontekście oznacza po prostu skuteczne wprowadzenie w życie aktu prawnego. Pojęcie procesu implementacji dyrektywy nie posiada definicji legalnej, przez co jest różnie opisywany w doktrynie. Zdaniem A. Wróbla pojęcie implementacji jest połączone z wykonywaniem faktycznego prawa Unii Europejskiej w krajowym porządku prawnym[5]. Z kolei C. Mika opisuje implementacje jako skuteczne wprowadzenie w życie aktu prawnego[6]. Natomiast J. Wróblewski postrzega proces implementacji przez pryzmat „prowspólnotowej” wykładni prawa UE w procesie jego stosowania[7]. W bardziej precyzyjnym ujęciu, implementacja oznacza podejmowanie wszelkich działań, które stworzą warunki dla skutecznego stosowania i monitorowania przestrzegania prawa unijnego w krajowych systemach prawnych. Z tego powodu koncepcja implementacji dyrektywy obejmuje nie tylko działania o charakterze wyłącznie legislacyjnym, podjęte na poziomie poszczególnych państw członkowskich, lecz także wszelkie inne czynności podejmowane przez krajowe organy, mające na celu efektywne zastosowanie norm unijnych zawartych w dyrektywie. Zatem implementacja dyrektywy obejmuje całość działań podejmowanych na szczeblu krajowym, które mają na celu przeniesienie założeń regulacji unijnej do wewnętrznego systemu prawnego, uwzględniając jego specyfikę. Podobnie obszerną definicję przyjmują P. Eijlander i W. Voermans, którzy określają implementację jako „proces, w którym prawo krajowe jest modyfikowane zgodnie z prawem Unii”[8]. Ostateczne sprecyzowanie ogólnego obowiązku implementacji odnajduje się w danej dyrektywie, zobowiązując swoich adresatów do wdrożenia postanowień tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Ten obowiązek jest wyrażony w przepisach końcowych dyrektywy, zawierających tzw. klauzulę wzajemnego powiązania. Proces implementacji prawa unijnego do porządków prawnych państw członkowskich podlega przede wszystkim zasadzie efektywności i zasadzie asymilacji. Zgodnie z zasadą efektywności, istotne jest, aby środki podjęte przez różne państwa członkowskie w wykonaniu prawa unijnego zapewniały skuteczność i rygor równoważny temu, który towarzyszy stosowaniu prawa krajowego, a wszystko to dla właściwego funkcjonowania Unii. Z kolei zasada asymilacji nakłada obowiązek podjęcia przez państwa członkowskie środków implementujących, które zagwarantują ochronę aktów i roszczeń opartych na prawie unijnym na poziomie co najmniej równoważnym do ochrony analogicznych aktów i roszczeń opartych na prawie krajowym. W szczególności zasada asymilacji dotyczy rozporządzeń, których normy muszą być traktowane pod względem materialnym i proceduralnym analogicznie do norm prawa krajowego, chyba że same rozporządzenia stanowią inaczej[9].
W dniu 12 lipca 2016 r., dzięki porozumieniu państw członkowskich UE z dnia 12 czerwca 2016 r., została wprowadzona Dyrektywa Rady UE 2016/1164[10], zwana także jako dyrektywa przeciwko unikaniu opodatkowania – Anti-Tax Avoidance Directive (dalej: „ATAD”) ustanawiająca przepisy, mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania i jednocześnie bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, oraz wprowadzająca konieczność opłacania podatków w miejscu, gdzie są wypracowywane zyski i generowana jest ich wartość.
Dyrektywa ATAD wprowadza wspólne zasady mające na celu zwalczanie agresywnych praktyk podatkowych, które są wykorzystywane przez przedsiębiorstwa w obrębie Unii Europejskiej. Te zasady obejmują, między innymi, przestrzeganie zasad praworządności, transparentności działania oraz odpowiedzialność instytucji demokratycznych, które powinny być zgodne z normami ustanowionymi przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – międzynarodową organizację gospodarczą zrzeszającą 36 rozwiniętych państw, w tym Polskę od listopada 1996 roku, przyjmującą zasady demokracji i gospodarki rynkowej). Zasady te mają na celu przeciwdziałanie praktykom naruszającym podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysków, zgodnie z wytycznymi OECD[11]. Poprzez wprowadzenie ATAD, Rada UE wypełniła zalecenia OECD zawarte w planie działania Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), który odnosi się do strategii planowania podatkowego. Inicjatywa BEPS ma na celu wyeliminowanie agresywnej optymalizacji podatkowej pozwalającej na całkowite uniknięcie bądź odroczenie w czasie obciążeń podatkowych. Dyrektywa ATAD ma charakter regulacji de minimis, co oznacza, że ustala jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na wewnętrznym rynku UE. W związku z różnorodnością systemów podatkowych w państwach członkowskich UE oraz brakiem konieczności harmonizacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatków dochodowych, dyrektywa pozwala państwom członkowskim na dostosowywanie przepisów do swoich systemów podatkowych. To z kolei umożliwia wprowadzanie surowszych warunków przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania niż te określone w samej dyrektywie ATAD. Dyrektywa skupia się zwłaszcza na opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych w sytuacjach, takich jak przeniesienie aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Określa również zakres podmiotowy, obejmujący wszystkich podatników podlegających opodatkowaniu dochodowym od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim oraz wyznacza sytuacje, w których podatnik podlega opodatkowaniu od niezrealizowanych zysków kapitałowych przy przenoszeniu aktywów lub rezydencji podatkowej
W Polsce skutkiem implementacji ATAD od 1 stycznia 2019 r., zostało wprowadzone opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków, inaczej zwane podatkiem od wyjścia „exit tax”. Implementacja przepisów dyrektywy ATAD w polskim systemie podatkowym ma na celu wzmocnienie efektywności krajowych systemów opodatkowania dochodu osób prawnych, przeciwdziałając erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i unikaniu opodatkowania przez przenoszenie zysków poza ten obszar. Polski ustawodawca, podczas wdrażania rozwiązań dyrektywy ATAD, aktywnie dążył do pełnego wykorzystania tych przepisów w celu skutecznej walki z agresywną optymalizacją podatkową. Co istotne, Polska sięga poza zakres dyrektywy ATAD, wprowadzając exit tax również dla osób fizycznych. Niemniej jednak, dyrektywa nie wyklucza możliwości stosowania krajowych przepisów dla zabezpieczenia wyższego poziomu ochrony baz podatkowych. Pomimo wysiłków Polski, nadmierny optymizm może prowadzić do niejasności prawa, błędów legislacyjnych oraz długotrwałych postępowań podatkowych, a ewentualne skargi podatników mogą skierować sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skutki implementacji dyrektywy ATAD mogą generować te same problemy, z jakimi borykają się polscy podatnicy od wielu lat, takie jak niejasne prawo, błędy legislacyjne, długotrwałe postępowania organów podatkowych oraz zmiany w interpretacjach i orzecznictwie sądów administracyjnych[12].
Dnia 28 maja 2020 roku Sejm RP uchwalił ustawę nowelizującą, wprowadzającą postanowienia Dyrektywa Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2016/1164[13] w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (dalej: „ATAD 2”) do polskiego systemu podatkowego. Nowe przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 roku. Celem dyrektywy ATAD 2 jest skuteczne przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez eliminację korzyści wynikających z wykorzystywania hybrydowych instrumentów finansowych lub struktur podmiotów w różnych jurysdykcjach. W praktyce podatnicy są zobowiązani do szczegółowej analizy swoich płatności w kontekście instrumentów hybrydowych lub podmiotów hybrydowych, a niewłaściwe stosowanie przepisów grozi utratą prawa do zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. ATAD 2 stanowi kolejny krok w dążeniu do zharmonizowanego podejścia państw członkowskich Unii Europejskiej do kwestii unikania opodatkowania. Jest reakcją na rosnącą globalną świadomość i działania na rzecz zapobiegania praktykom, które wykorzystują różnice w systemach podatkowych różnych krajów. Dyrektywa ta ma na celu stworzenie bardziej spójnych i skutecznych ram prawnych w zakresie opodatkowania dochodów przedsiębiorstw w kontekście dynamicznie zmieniającego się środowiska międzynarodowego[14].
Implementacja dyrektyw ATAD i ATAD 2 w polskim systemie podatkowym stanowiła wyzwanie, które wymagało uwzględnienia zarówno unijnych wytycznych, jak i krajowych realiów prawnych. Wdrożenie tych dyrektyw wiązało się z koniecznością dostosowania krajowych przepisów do standardów unijnych, mających na celu zharmonizowanie zasad opodatkowania dochodów przedsiębiorstw. W praktyce, proces implementacji wymagał precyzyjnej analizy i dostosowania struktur podatkowych, aby uniknąć ewentualnych naruszeń przepisów unijnych. Polski ustawodawca, starając się pełni wykorzystać potencjał dyrektyw, wprowadził nowe rozwiązania, takie jak exit tax dla osób fizycznych, co jednak rodziło dodatkowe wyzwania interpretacyjne i praktyczne. Ważnym aspektem implementacji było również dostosowanie procedur administracyjnych i organów podatkowych do nowych regulacji. Skomplikowane zagadnienia dotyczące hybrydowych instrumentów finansowych czy struktur podmiotów wymagały od organów ścisłej współpracy z przedsiębiorstwami i podatnikami, co stanowiło wyzwanie z perspektywy efektywnego egzekwowania przepisów.
Jednym z kluczowych wyzwań było utrzymanie równowagi pomiędzy dążeniem do harmonizacji a koniecznością respektowania różnic w systemach podatkowych państw członkowskich. Polska miała możliwość dostosowywania przepisów do własnych warunków, co jednak może prowadzić do pewnych niejednoznaczności w interpretacji i stosowaniu prawa. W kontekście globalnej świadomości i działań na rzecz przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, implementacja dyrektyw ATAD i ATAD 2 ma fundamentalne znaczenie dla kształtowania uczciwego i zrównoważonego systemu podatkowego na poziomie Unii Europejskiej. Jednakże, z uwagi na różnorodność systemów prawnych i interpretacyjnych, proces ten wymaga ciągłego monitorowania i dostosowywania do zmieniających się realiów gospodarczych i prawnych.
Bibliografia:
- https://www.europarl.europa.eu/factsheets/pl/sheet/6/zrodla-i-zakres-prawa-unii-europejskiej#:~:text=%C5%B9r%C3%B3d%C5%82a%20prawa%20UE&text=Akty%20prawne%20Unii%20wymieniono%20w,%2C%20decyzje%2C%20zalecenia%20i%20opinie, [17.12.2023]
- 26 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U.2004.90.864/2, [17.12.2023]
- 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U.2004.90.864/2, [17.12.2023]
- Wróbel, B. Kurcz, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom III (art. 223-358), red. D. Kornobis-Romanowska, J. Łacny, Warszawa 2012, art. 288.
- Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), red. A. Wróbel, Kraków 2002, s. 109.
- Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, § 1215–1217, Metodologia implementacji europejskiego prawa wspólnotowego
- Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 7–8.
- Galewska, Implementacja dyrektyw telekomunikacyjnych, Kraków 2007, s. 56.
- Urz. UE L 2016/1164 z 12.07.2016 r. ze zm., dalej jako: dyr. Rady 2016.
- https://www.oecd.org/tax/beps/about/ [17.12.2023]
- Dmowski, Skutki implementacji dyrektywy ATAD do polskiego systemu prawnego, DOI: 10.5604/01.3001.0013.3751
- https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952 [17.12.2023]
- https://www2.deloitte.com/pl/pl/pages/tax/articles/alerty-podatkowe/przepisy-antyhybrydowe-wynikajace-z-dyrektywy-ATAD-2.html [17.12.2023]
[1] https://www.europarl.europa.eu/factsheets/pl/sheet/6/zrodla-i-zakres-prawa-unii-europejskiej#:~:text=%C5%B9r%C3%B3d%C5%82a%20prawa%20UE&text=Akty%20prawne%20Unii%20wymieniono%20w,%2C%20decyzje%2C%20zalecenia%20i%20opinie, [17.12.2023]
[2] art. 26 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U.2004.90.864/2, [17.12.2023]
[3] art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U.2004.90.864/2, [17.12.2023]
[4] A. Wróbel, B. Kurcz, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom III (art. 223-358), red. D. Kornobis-Romanowska, J. Łacny, Warszawa 2012, art. 288.
[5] A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej),
Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), red. A. Wróbel, Kraków
2002, s. 109.
[6] C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa
2000, § 1215–1217, Metodologia implementacji europejskiego prawa wspólnotowego
[7] J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 7–8.
[8] E. Galewska, Implementacja dyrektyw telekomunikacyjnych, Kraków 2007, s. 56.
[9] C. Mik, op.cit., s. 33 – 35.
[10] Dz. Urz. UE L 2016/1164 z 12.07.2016 r. ze zm., dalej jako: dyr. Rady 2016.
[11] https://www.oecd.org/tax/beps/about/ [17.12.2023]
[12] A. Dmowski, Skutki implementacji dyrektywy ATAD do polskiego systemu prawnego, DOI: 10.5604/01.3001.0013.3751
[13] https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952 [17.12.2023]
[14] https://www2.deloitte.com/pl/pl/pages/tax/articles/alerty-podatkowe/przepisy-antyhybrydowe-wynikajace-z-dyrektywy-ATAD-2.html[17.12.2023]
